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消費型增值稅下固定資產的會計處理
【摘 要】 2009年1月1日,我國全面實行增值稅轉型改革,由生產型增值稅轉為消費型增值稅,對固定資產取得及處置等環節的會計核算帶來了很大變化。本文主要對消費型增值稅下固定資產取得和處置的會計處理進行分析,以期有助于消費型增值稅實行后企業固定資產的核算。【關鍵詞】 消費型增值稅; 固定資產; 會計處理
2009年1月1日,我國全面實行增值稅轉型改革,由生產型增值稅轉為消費型增值稅。為保證改革實施到位,財政部、國家稅務總局發布《關于全國實施增值稅轉型改革若干題目的通知》(以下簡稱《通知》),進一步明確了增值稅轉型后固定資產涉稅事項的處理。本文主要對消費型增值稅下固定資產取得和處置的會計處理進行分析,以期有助于消費型增值稅實行后企業固定資產的核算。
一、消費型增值稅下取得固定資產的會計處理
固定資產應當按照本錢進行初始計量,按照取得的不同方式分別確定固定資產的進賬價值。按照《通知》規定,自2009年1月1日起,增值稅一般納稅人購進或者自制固定資產發生的進項稅額,可根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》的有關規定,憑增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書和運輸用度結算單據從銷項稅額中抵扣,其進項稅額應當記進“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”科目。需要留意的是,這里的“購進”包括外購、接受捐贈及接受固定資產投資;“自制”包括自行生產建造、改擴建及安裝固定資產。
(一)外購固定資產
企業外購固定資產的本錢,包括購買價款、相關稅費、使固定資產達到預定可使用狀態前所發生的可回屬于該項資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業職員服務費等。企業購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付,實質上具有融資性質的,其本錢以購買價款的現值為基礎確定。消費型增值稅下,由于購進固定資產支付的進項稅額答應抵扣,所以,有關會計處理將發生變化。
例1,2009年1月1日,甲公司(一般納稅人)購進需安裝的設備一臺,增值稅專用發票上注明的價款30 000元,增值稅5 100元(假定取得的增值稅專用發票符合抵扣要求,下同)。支付運費1 000元。安裝設備時,領用原材料價值2 000元,購進該批材料時進項稅額已抵扣,支付人工用度2 500元。上述款項均以銀行存款付訖。設備安裝完畢投進使用。
支付設備價款及運費的會計分錄為:
借:在建工程 30 930
應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 5 170
貸:銀行存款36 100
領用安裝材料,支付人工用度的會計分錄為:
借:在建工程 4 500
貸:原材料 2 000
應付職工薪酬2 500
安裝完工交付使用的會計分錄為:
借:固定資產35 430
貸:在建工程 35 430
例2,2009年1 月1 日,甲公司采用分期付款方式向乙公司購買一套大型設備,合同約定價格為2 000 萬元,分5次于每年12月31日等額支付。該大型設備本錢為1 560萬元。在現銷方式下,該大型設備的價格為1 600萬元。假定乙公司發出商品時開出增值稅專用發票,注明的增值稅額為340萬元,甲公司于當天支付增值稅額340萬元。
2009年1月1日甲公司的會計處理為:
借:固定資產 16 000 000
應交稅費——應交增值稅(進項稅額)3 400 000
未確認融資用度 4 000 000
貸:長期應付款20 000 000
銀行存款 3 400 000
可見,由于購進固定資產進項稅額答應抵扣,固定資產的進賬價值及其以后的折舊用度將會相應減少,從而增加企業利潤,并減輕流轉稅稅負。
(二)自制固定資產
企業自行建造固定資產的本錢,由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成。包括工程用物資本錢、人工本錢、交納的相關稅費、應予資本化的借款用度以及應分攤的間接用度等。
1.自制固定資產領用本企業自產產品或委托加工產品。若企業在新增固定資產過程中領用本企業自己生產的產成品或委托加工產品,增值稅轉型前,按產成品的售價核算銷項稅額,并按賬面本錢與銷項稅額之和計進固定資產價值;在增值稅轉型后,則應將銷項稅額計進“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”科目,其賬務處理應為借記“固定資產”或“在建工程”、“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”科目,貸記“庫存商品”、“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”科目。
2.自制固定資產領用一般貨物。增值稅轉型前,建造固定資產領用一般貨物(已抵扣進項稅額的貨物)其進項稅額不答應抵扣,其支付或負擔的進項稅必須轉出。會計分錄為借記“在建工程”科目,貸記“原材料”、“應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)”科目。增值稅轉型后,建造固定資產領用一般貨物不須轉出增值稅。建造固定資產領用的一般貨物和一般生產或銷售領用一般貨物的會計處理一樣,其進項稅額答應抵扣。會計分錄為借記“在建工程”科目,貸記“原材料”科目。
(三)接受捐贈固定資產
企業接受的固定資產捐贈,應借記“固定資產”科目,按可抵扣的增值稅進項稅額,借記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”科目,將企業接受捐贈資產的價值作為捐贈利得直接計進“營業外收進”科目。
(四)接受固定資產投資
企業接受的固定資產投資,應按投資合同或協議約定的價值加上應支付的相關稅費作為固定資產的進賬價值,但合同或協議約定價值不公允的除外。《通知》規定,納稅人發生固定資產視同銷售行為,對已使用過的固定資產無法確定銷售額的,以固定資產凈值為銷售額。
例3,甲公司注冊資本為4 500 000元。2009年2月5日,接受乙公司一臺設備投資。該設備原價為900 000元,已提折舊300 000元。該投資占甲公司注冊資本的10%。乙公司向甲公司開具了增值稅專用發票,價款600 000元,稅款102 000元。
甲公司接受投資的會計分錄為:
借:固定資產 600 000
應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 102 000
貸:實收資本450 000
資本公積 252 000
二、消費型增值稅下處置固定資產的會計處理
(一)銷售自用固定資產
消費型增值稅下,銷售固定資產與銷售一般貨物一樣計算并交納增值稅。在固定資產清理時,必須同時考慮增值稅。按照《通知》規定,自2009年1月1日起,納稅人銷售自己使用過的固定資產區分情形征收增值稅。2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產,按適用稅率征收增值稅;2008年12月31日以前未納進擴抵范圍試點的納稅人,銷售2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產,按4%的征收率減半征收增值稅。2008年12月31日前納進擴抵范圍試點的納稅人,銷售試點前購進或者自制的固定資產,按4%的征收率減半征收增值稅,銷售擴抵試點后購進或者自制的固定資產,按照適用稅率征收增值稅。消費型增值稅下,企業銷售本企業已使用過的固定資產,如該項固定資產原取得時,其增值稅進項稅額已計進“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”,銷售時計算確定的增值稅銷項稅額,應借記“固定資產清理”科目,貸記“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”科目。 例4,某企業銷售一臺生產用的舊設備,該設備2009年初取得時的原價2 000 000元,進項稅額340 000元。該設備已提折舊200 000元,2011年初出售時開具增值稅專用發票,價款1 600 000元,增值稅款272 000元。
購進時:
借:固定資產 2 000 000
應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 340 000
貸:銀行存款 2 340 000
每年計提折舊:
借:制造用度 100 000
貸:累計折舊 100 000
出售時:
借:固定資產清理1 800 000
累計折舊200 000
貸:固定資產 2 000 000
借:固定資產清理272 000
貸:應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)272 000
借:銀行存款1 872 000
貸:固定資產清理 1 872 000
借:營業外支出 200 000
貸:固定資產清理 200 000
例5,某企業轉讓2009年后購進的八成新小轎車,固定資產賬面含稅價360 000元,已提折舊6 000元,轉讓價366 000元,未計提資產減值預備。
小轎車屬于消費稅征稅范圍,不屬于本次增值稅轉型的固定資產范圍,因此仍執行原政策。
轉進清理:
借:固定資產清理 354 000
累計折舊 6 000
貸:固定資產360 000
取得收進:
借:銀行存款 366 000
貸:固定資產清理366 000
計提稅金:
借:固定資產清理 7 038
貸:應交稅費——應交增值稅 7 038[366 000÷(1 4%)×4%×50%]
同時,
借:固定資產清理 4 962
貸:營業外收進 4 962
需要留意的是,銷售固定資產的銷項稅額是否記進“固定資產清理”科目要依不同情況而定。假如所銷售固定資產的價款是含稅價,收到價款時將其借記“銀行存款”,貸記“固定資產清理”科目,同時將增值稅款借記“固定資產清理”,貸記“應交稅金——應交增值稅(銷項稅額),或者將二者合并做一筆復合分錄。當然,假如所銷售固定資產的價款是不含稅價,則增值稅銷項稅額不通過借記“固定資產清理”科目。總之,這一環節記進“固定資產清理”科目貸方的應是不含增值稅的價款。
(二)固定資產改變用途
1.固定資產用于非應稅項目或用于免稅項目、集體福利、個人消費。假如企業購進固定資產時,已按規定將增值稅進項稅額計進“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”科目,應在當月計算不得抵扣的進項稅額,即不得抵扣的進項稅額=固定資產凈值×適用稅率,將不得抵扣的進項稅額予以轉出,借記“固定資產”,貸記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)”科目。
2.固定資產用于對外投資或捐贈。對于企業將購進或自制的固定資產作為投資,提供給其他單位或個體經營者、或分配給股東、或無償贈予他人等都應計算應交增值稅。借記“在建工程”、“長期股權投資”、“利潤分配——應付普通股股利”、“營業外支出”、“應付職工薪酬”等科目;按固定資產的公允價格,貸記“固定資產清理”等科目;按銷售價格和規定的增值稅稅率計算的銷項稅額,貸記“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”科目。納稅人發生上述固定資產視同銷售行為,對已使用過的固定資產無法確定銷售額的,以固定資產凈值為銷售額。
(三)固定資產出現報廢、毀損、盤虧
當固定資產出現報廢、毀損時,原已抵扣的進項稅額應轉出。借記“固定資產清理”、“累計折舊”科目,貸記“固定資產”、“應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)”科目,不得抵扣的進項稅額以固定資產凈值乘以適用的增值稅率確定。
當固定資產盤虧時,原已抵扣的進項稅額應轉出。查明原因前,借記“待處理財產損溢——待處理固定資產損溢”科目,貸記“固定資產”、“應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)”科目。
需要留意的是,下列情況的固定資產核算不受增值稅轉型的影響:
1.屬于營業稅征稅范圍的固定資產:房屋、建筑物等不動產;租進固定資產核算。包括融資租進和經營租進固定資產。我國把租賃列為應稅勞務,出租人為納稅義務人,其中融資租賃視為金融業務,租賃業視為服務業,均適用營業稅。
2.納稅人自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇,其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。若新增固定資產屬于不得抵扣范圍,如非生產經營用,則應將價稅合并全部計進固定資產價值;若企業屬于小規模納稅人,即使取得增值稅專用發票,也不答應抵扣,而應計進固定資產價值。
綜上所述,實行消費型增值稅后,納稅人購進的固定資產所發生的進項稅額能夠在發生確當期抵扣,相對于轉型前來說企業的增值稅額明顯降低,稅負得到降低。同時,固定資產的進賬價值因不再包含購進的增值稅進項稅額而相對減少,從而導致企業新增固定資產每期提取的折舊額以及企業治理用度降低,固然造成企業所得稅有所增加,但企業凈收益和稅后收益率明顯進步。
【參考文獻】
[1] 財政部、國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干題目的通知財稅[S].[2008]170號.
[2] 中華人民共和國增值稅暫行條例[S].2008-11-5.
[3] 財政部、國家稅務總局以財政部和國家稅務總局令第50號《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》[S].
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