淺析準則變動下可供出售金融資產盈余管理論文
2014年企業會計準則對金融資產的劃分重新進行了界定，各自核算范圍于金融工具內部轉移變動，其中可供出售金融資產的劃分范圍在2006年的基礎上加以擴大，同時其持有期間公允價值的變動額改計入新增的、將陳列于利潤表上的“其他綜合收益”科目，且利潤表在該科目下新設“綜合收益總額”。準則的變更不拓寬了可供出售金融資產的范圍、變化了核算科目，還對利潤表的編制進行了改進。2014年以前可供出售金融資產一直作為企業的“利潤蓄水池”，準則變化后可供出售財政金融資產的盈余管理手段受到了一定影響。
四川師范大學大學生創新創業項目計劃：可供出售金融資產對企業盈余管理的分析
一、引言
2006會計準則重新引入公允價值概念，除有條件地在金融資產上引用外，部分實物資產及具體交易事項在一定的合理范圍內也可以公允價值進行核算。對于可供出售金融資產，2006年其定義與國際會計準則相比稍顯模糊，相似于法律上的兜底條款，帶有意義不明的“其他”性質，類似于“管理費用”明細中存在的歸類不清的其他費用。
2014年1月公允價值計量作為第39號準則單獨發布，加大了可供出售金融資產計量范圍，并正式新增“其他綜合收益”科目，利潤表上新設“綜合收益總額”。以交易發生時間對其進行期間上的劃分，可分為買入期、持有期、出售期，這三個期間可以是連續的，也可以是間斷的，甚至就發生在同一會計期間，但在實務中最后一種情況較前兩者而言較少。準則變化前后買入期的賬務處理不變，但持有期、出售期的處理將發生一定的變化。
二、科目變化及相關影響
計量科目變化的影響不僅僅局限在會計科目的當期發生額上，更多時候要結合財務報表進行細致分析。與可供出售金融資產有關的準則變動除去擴大歸類范圍外，主要體現在其價值變動的處理上——計入何種科目，該科目在哪一類報表上進行反映，科目間勾稽關系又會對資產、利潤產生何種影響，在此思路上再結合持有期、出售期進行詳細分析。
無論新舊準則，只要將該金融工具出售，進行賬務處理時即將之前的增減變動額轉入“投資收益”。舊準則下基于以上分析給企業帶來了利用交易時點安排進行盈余管理的契機，在實務中普遍使用。新準則下因“其他綜合收益”科目性質的不同以及利潤表編制的改進，該盈余管理手法也將受到一定影響。
三、具體分析
(一)背景
新準則下假設某公司適用的所得稅稅率為25%，于2014年1月1日購入一定量股票，價款、手續費合計Y元，管理者將該投資分類為可供出售金融資產。自7月開始該股票價格下跌，假設至10月30日時該股票市價總額為(Y-X)元，即與購入時相比公允價值減少X元，11月初將該股票出售取得價款。為了便于分析現假設該公司2014年無遞延所得稅資產和負債期初余額，即是說兩科目本年發生額單純由市價變動引起。
(二)解析
購入時以銀行存款實際支付額借記“可供出售金融資產——成本”科目，此時賬面價值Y元即為計稅基礎。
10月30日該可供出售金融資產公允價值減少X元，分錄為：
借：其他綜合收益X
貸：可供出售金融資產——公允價值變動 X
該股票計稅基礎為Y元，當日賬面價值為(Y-X)元，當期確認遞延所得稅資產X*25%元，分錄為：
借：遞延所得稅資產 25%X
貸：其他綜合收益 25%X
綜合以上兩個分錄，公允價值變化反映在利潤表上為“其他綜合收益”科目金額為-75%X，因遞延所得稅資產對利潤總額影響為25%X元，二者對綜合收益總額影響為-50%X元。
11月1日出售該股票，結轉該股票可供出售金融資產明細，明細與收到款項間的差額借記或貸記投資收益。對之前“其他綜合收益”、“遞延所得稅資產”發生額的處理為：
借：投資收益 X
貸：其他綜合收益 75%X
遞延所得稅資產 25%X
出售該股票時因“投資收益”、“遞延所得稅資產”對利潤總額的影響為-125%X元，“其他綜合收益”節目金額為75%X元，三者對綜合收益總額的影響為-50%X元。
即新準則下10月持有、11月出售對綜合收益總額均反映了減少值X元的50%。舊準則下減少額X元計入“資本公積”，利潤表上無“其他綜合收益”、“綜合收益總額”，當期利潤總額因遞延所得稅資產反映增加X/4元，下期出售便是減少了5X/4元，交易時點的不同使利潤總額產生3X/2元的差額，公允價值增加的情況與此類似。
四、結束語
就會計實務而言，可供出售金融資產盈余管理手段主要包括初始分類、計量金額的具體確定、安排交易時點以及利潤蓄水池作用。2014年新準則修訂了公允價值確認方法，由原先主觀色彩較濃的估值技術、類似項目估價法、市價法改進為參考當前市場交易價格，即是限制了公司確認公允價值的操作空間。此外雖然增加了可歸類為可供出售金融資產的范圍，且持有期間計量值核算科目發生了變化，即使對變動期、出售期利潤總額產生的影響與舊準則相比依然不變，但 “綜合收益總額”可反映出變動期、出售期公允價值增減變動額的50%，兩期差額為0，由此可見新準則在一定程度上限制了可供出售金融資產盈余管理的空間。
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