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2017年高級會計師考試知識點：企業并購
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第二章 企業并購
一、企業并購的類型
企業并購是資本運作的主要方式，是企業實現快速擴張的重要途徑，包括：兼并和收購。
兼并是指兩個或兩個以上獨立的企業合并組成一家企業，通常表現為一家占優勢的企業吸收其他企業的活動。-----吸收合并
收購是指一家企業購買另一企業的股權或資產，以獲得對被并企業資產的所有權或對被并企業的控制權。-----控股合并
(二) 同一控制下的企業合并
1、合并方：支付合并對價，并取得參與合并的其他企業控制權的一方。
2、確認
(1)吸收合并：確認被合并方原已經確認的資產、負債。不確認新的資產、負債。
(2)控股合并：確認為對被合并方的“長期股權投資”。
3、計量
(1)合并中取得的凈資產
①吸收合并：被合并方原報表上資產、負債：按照“原賬面價值”計量。
②控股合并：“長期股權投資”初始成本=被合并方凈資產賬面價值×持股%
(2)支付的合并對價=放棄資產、承擔債務、發行權益證券的賬面價值
上述(1)和(2)的差額計入資本公積--股本溢價，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，應沖減留存收益。
(3)有關費用(不區分統一控制和非同一控制合并，處理原則相同)
①合并直接費用：為進行企業合并支付的審計費用、評估費用、法律服務費用等，應當于發生時計入“管理費用”科目。
企業專設的購并部門發生的日常管理費用，如果該部門的設置并不是與某項企業合并直接相關，而是企業的一個常設部門，應當于發生時費用化計入當期損益。
②為企業合并發行的債券或承擔其他債務支付的手續費、傭金：計入所發行債券及其他債務的初始計量金額，即，計入“應付債券--利息調整”。
③企業合并中發行權益性證券發生的手續費、傭金等費用：抵減權益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。
(三)非同一控制下的企業合并
1、購買方：合并中取得對一方或多方控制權的一方。
2、確定合并成本
(1)一次交易實現的合并(吸收合并、控股合并)
合并成本=購買方放棄的資產、發行或承擔的債務、發行的權益性證券的公允價值
(2)多次交換交易實現的合并(控股合并)
在購買方的個別財務報表中：
初始投資成本=原持被購買方的股權投資的賬面價值+新增投資成本
在合并財務報表中：
長期股權投資初始成本=原股權于購買日的公允價值+購買日支付對價的公允價值
原投資于購買日的公允價值-原投資于購買日的賬面價值=投資收益
3、確認
(1)吸收合并
取得的被購買方各項可辨認資產、負債，符合確認條件的予以確認。但對于被購買方在企業合并之前已經確認的商譽和遞延所得稅項目，購買方在對企業合并成本進行分配、確認合并中取得可辨認資產和負債時不應予以考慮。
確認的可辨認資產、負債產生暫時性差異的，應確認遞延所得稅資產或負債。
企業合并成本-被購買方可辨認凈資產公允價值>0 確認為商譽
<0 重新復核后，計入“營業外收入”
(2)控股合并：確認為對被合并方的“長期股權投資”。
4、購買日的會計處理
6.吸收合并
借：被合并方各項資產(購買日公允價值)
商譽(合并成本>被合并方凈資產公允價值的部分)
貸：被合并方各項負債(公允價值)
銀行存款(以現金支付的合并成本)
股 本、資本公積—股本溢價(以權益證券為代價時 權益證券的公允價值)
固定資產清理、營業外收入(非現金資產為對價的視同銷售，確認損益)
營業外收入(合并成本<被合并方凈資產公允價值的部分)....負商譽
三、反向購買
(一)反向購買的基本原則
以發行權益性證券交換股權方式進行企業合并的分兩種情況：
一般的：發行權益證券的一方為合并后的母公司和購買方;(即，母公司=購買方)
特殊的：發行權益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但因其生產經營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，則為會計上的被購買方，(即，母公司=被購買方)該類合并通常稱為“反向購買”。
例如，A公司為一家規模較小的上市公司，B公司為一家規模較大的公司。B公司擬通過收購A公司的方式達到上市目的，但該交易是通過A公司向B公司原股東發行普通股用以交換B公司原股東持有的對B公司股權方式實現。
1、購買方(子公司)合并成本的計量
(1)計量基礎：公允價值
(2)計量方法
企業合并成本：反向購買法律上的子公司(購買方)的合并成本是指其如果以發行權益性證券的方式為獲取在和合并后報告主體的股權比例，應向法律上的母公司(被購買方)的股東發行的權益性證券數量與權益證券公允價值計算的結果。
即：合并成本=合并后在報告主體占有股權%計算的應向法律上母公司(被購買方)的股東發行的權益性證券數量×購買方的權益性證券的公允價值
購買方的權益性證券的公允價值：
在購買日存在公開報價的，以公開報價作為其公允價值;
在購買日不存在可靠公開報價的，以購買方的公允價值和被購買方的公允價值兩者之中有更為明顯證據支持的一個作為基礎。
【例24 -5】 A上市公司于20×7年9月30日通過定向增發本企業普通股對B企業進行合并，取得B企業100%股權。假定不考慮所得稅影響。
(1) 20×7年9月30日，A公司通過定向增發本企業普通股，以2股換1股的比例自B企業原股東處取得了B企業全部股權。A公司合并前已發行股份1500萬股，合并時發行了1 800萬股普通股以取得B企業全部900萬股普通股。
(2)A公司普通股在20×7年9月30日的公允價值為20元，B企業每股普通股當日的公允價值為40元。A公司、B企業每股普通股的面值為1元。
(3) 20×7年9月30日，A公司除非流動資產公允價值較賬面價值高4 500萬元以外，其他資產、負債項目的公允價值與其賬面價值相同。
(4)假定A公司與B企業在合并前不存在任何關聯方關系。
【分析】A公司合并前已發行股份1500萬股，合并時發行了1 800萬股普通股以取得B企業全部900萬股普通股。即，合并后B公司的原股東持有A公司1800/(1500+1800)=54.55%的股份，則，A公司被B公司原股東控制。
法律上看：A公司持有B公司100%的股權，是B公司的母公司。
會計上看：A公司被B公司原股東控制而成為“被購買方”。
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