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2016注冊會計師《會計》第十八章考點匯總
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第十八章 股份支付
18.1 股份支付概述
18.1.1 股份支付的概念
股份支付，是以“股份為基礎的支付”的簡稱，是指企業為獲取職工和其他方提供服務而授予權益工具或者承擔以權益工具為基礎確定的負債的交易。
18.1.2 股份支付的特征
根據股份支付的定義，股份支付具有以下特征：
(一)股份支付是企業與職工或其他方之間發生的交易
(二)股份支付是以獲取職工或其他方服務為目的的交易
(三)股份支付交易的對價或其定價與企業自身權益工具未來的價值密切相關
【要點提示】記住這三個特征。
18.1.3 股份支付的四個主要環節
典型的股份支付通常涉及四個主要環節：授予、可行權、行權和出售。
(一)授予日
(二)可行權日
(三)行權日
(四)出售日
18.1.4 股份支付工具的主要類型
按照股份支付的方式和工具類型，主要可劃分為兩大類、四小類：
(一)以權益結算的股份支付
以權益結算的股份支付，是指企業為獲取服務而以股份或其他權益工具作為對價進行結算的交易。以權益結算的股份支付最常用的工具有兩類：限制性股票和股票期權。
限制性股票是指職工或其他方按照股份支付協議規定的條款和條件，從企業獲得一定數量的本企業股票。企業在授予職工一定數額的股票，在一個確定的等待期內或在滿足特定業績指標之前，職工出售股票要受到持續服務條款或業績條件的限制。
股票期權是指企業授予職工或其他方在未來一定期限內以預先確定的價格和條件購買本企業一定數量股份的權利。
(二)以現金結算的股份支付
以現金結算的股份支付，是指企業為獲取服務而承擔的以股份或其他權益工具為基礎計算的交付現金或其他資產的義務的交易。以現金結算的股份支付最常用的工具有兩類：模擬股票和現金股票增值權。
股票增值權和模擬股票，是用現金支付模擬的股權激勵機制，即與股票掛鉤、但用現金支付。除無需實際行權和持有股票之外，現金股票增值權的運作原理與股票期權是一樣的，都是一種增值權形式的與股票價值掛鉤的薪酬工具。除無需實際授予股票和持有股票之外，模擬股票的運作原理與限制性股票是一樣的。
18.2 股份支付的確認和計量
經典例題-2【基礎知識題】【例18—2】A公司為一上市公司。20×7年1月1日(授予日)，公司向其200名管理人員每人授予100股股票期權 ，這些職員從20×7年1月1日起在該公司連續服務3年(等待期)，即可以5元每股購買100股A公司股票，從而獲益。公司估計該期權在授予日的公允價值為18元。
第一年有20名職員離開A公司，A公司估計三年中離開的職員的比例將達到20%;第二年又有10名職員離開公司，公司將估計的職員離開比例修正為15%;第三年又有15名職員離開。
1.費用和資本公積計算過程如表18—1所示：
表18-1 單位：元
|
年份 |
計算 |
當期費用 |
累計費用 |
|
20×7 |
200×（1－20%）×100×18×1/3 |
96000 |
96000 |
|
20×8 |
200×（1－15%）×100×18×2/3－96000 |
108000 |
204000 |
|
20×9 |
155×100×18－204000 |
75000 |
279000 |
2.賬務處理如下：
(1)20×7年1月1日：
授予日不作賬務處理。
(2)20×7年12月31日：
借：管理費用 96 000
貸：資本公積——其他資本公積 96 000
(3)20×8年12月31日：
借：管理費用 108 000
貸：資本公積——其他資本公積 108 000
(4)20×9年12月31日：
借：管理費用 75 000
貸：資本公積——其他資本公積 75 000
(5)假設全部155名職員都在20×0年12月31日行權，A公司股份面值為1元：
借：銀行存款 77 500(155×100×5)
資本公積——其他資本公積 279 000(反方向結轉)
貸：股本 (155×100×1)15 500(面值)
資本公積——股本溢價 341 000(倒擠)
經典例題-3【基礎知識題】【例18—3】20×7年1月1日,A公司為其100名管理人員(管理費用)每人授予100份股票期權：第一年年末的可行權條件為企業凈利潤增長率達到20%(非市場條件);第二年年末的可行權條件為企業凈利潤兩年平均增長15%;第三年年末的可行權條件為企業凈利潤三年平均增長10%。每份期權在20×7年1月1日(授予日)的公允價值為24元。
20×7年12月31日，權益凈利潤增長了18%(沒有滿足行權條件)，同時有8名管理人員離開,企業預計20×8年將以同樣速度增長，因此預計將于20×8年12月31日可行權。另外,企業預計20×8年12月31日又將有8名管理人員離開企業。
20×8年12月31日，企業凈利潤僅增長了10%，因此無法達到可行權狀態。另外，實際有10名管理人員離開，預計第三年將有12名管理人員離開企業(等待期延長到三年)。
20×9年12月31日，企業凈利潤增長了8%,三年平均增長率為12%，因此達到可行權狀態。當年有8名管理人員離開。
費用和資本公積計算過程如表18-2所示。
表18-2 單位：元
|
年份 |
計算 |
當期費用 |
累計費用 |
|
20×7 |
（100－8－8）×100×24×1/2 |
100800 |
100800 |
|
20×8 |
（100－8－10－12）×100×24×2/3－100 800 |
11200 |
112000 |
|
20×9 |
（100－8－10－8）×100×24－112 000 |
65600 |
177600 |
經典例題-4【基礎知識題】【例18—4】20×5年年初，公司為其200名中層以上職員每人授予100份現金股票增值權，這些職員從20 × 5年1月1日(授予日)起在該公司連續服務3年(等待期)，即可按照當時股價的增長幅度獲得現金，該增值權應在20×9年12月31日(第五年末、失效日)之前行使。A公司估計，該增值權在負債結算之前的每一資產負債表日以及結算日的公允價值和可行權后的每份增值權現金支出額如表18—3所示。
表18-3 單位：元
|
年 份 |
公允價值 |
支付現金 |
|
20×5 |
14 |
|
|
20×6 |
15 |
|
|
20×7 |
18 |
16 |
|
20×8 |
21 |
20 |
|
20×9 |
|
25 |
第一年有20名職員離開A公司，A公司估計三年中還將有15名職員離開;第二年又有10名職員離開公司，公司估計還將有10名職員離開;第三年又有15名職員離開。第三年年末，有70人行使股份增值權取得了現金。第四年年末，有50人行使了股份增值權。第五年年末，剩余35人也行使了股份增值權。
1.費用和資本公積計算過程如表l8—4所示。
表18-4 單位：元
|
年 份 |
負債計算（1） |
支付現金計算（2） |
負債（3） |
支付現金（4） |
當期費用（5） |
|
20×5 |
（200—35）×100×14×1／3 |
|
77000 |
|
77000 |
|
20×6 |
（200—40）×l00×15×2／3 |
|
160000 |
|
83000 |
|
20×7 |
（200—45—70）×l00×18 |
70×l00×16 |
153000 |
112000 |
105000 |
|
20×8 |
（200—45—70—50）×100×21 |
50×l00×20 |
73500 |
100000 |
20500 |
|
20×9 |
0 |
35×100×25 |
O |
87500 |
14000 |
|
總額 |
|
|
|
299500 |
299500 |
其中：(1)計算得(3)，(2)計算得(4);
當期(3)-前一期(3)+當期(4)=當期(5)
2.賬務處理如下：
(1)20×5年12月31日：
借：管理費用 77 000
貸：應付職工薪酬——股份支付 77 000
(2)20×6年12月31日：
借：管理費用 83 000
貸：應付職工薪酬——股份支付 83 000
(3)20×7年12月31日：
借：管理費用 l05 000
貸：應付職工薪酬——股份支付 l05 000
借：應付職工薪酬——股份支付 ll2 000
貸：銀行存款 ll2 000
(4)20×8年12月31日：
借：公允價值變動損益 20 500
貸：應付職工薪酬——股份支付 20 500
借：應付職工薪酬——股份支付 l00 000
貸：銀行存款 l00 000
(5)20×9年12月31 日：
借：公允價值變動損益 l4 000
貸：應付職工薪酬——股份支付 l4 000
借：應付職工薪酬——股份支付 87 500
貸：銀行存款 87 500
18.2.1 股份支付的確認和計量原則
(一)權益結算的股份支付的確認和計量原則
1.換取職工服務的股份支付的確認和計量原則
對于換取職工服務的股份支付，企業應當以股份支付所授予的權益工具的公允價值計量。企業應在等待期內的每個資產負債表日，以對可行權權益工具數量的最佳估計為基礎，按照權益工具在授予日的公允價值，將當期取得的服務計入相關資產成本或當期費用，同時計入資本公積中的其他資本公積。
對于授予后立即可行權的換取職工提供服務的權益結算的股份支付(例如授予限制性股票的股份支付)，應在授予日按照權益工具的公允價值，將取得的服務計入相關資產成本或當期費用，同時計入資本公積中的股本溢價。
2.換取其他方服務的股份支付的確認和計量原則
對于換取其他方服務的股份支付，企業應當以股份支付所換取的服務的公允價值計量。企業應當按照其他方服務在取得日的公允價值，將取得的服務計入相關資產成本或費用。
如果其他方服務的公允價值不能可靠計量，但權益工具的公允價值能夠可靠計量，企業應當按照權益工具在服務取得日的公允價值，將取得的服務計入相關資產成本或費用。
(二)現金結算的股份支付的確認和計量原則
企業應當在等待期內的每個資產負債表日，以對可行權情況的最佳估計為基礎，按照企業承擔負債的公允價值，將當期取得的服務計入相關資產成本或當期費用，同時計入負債，并在結算前的每個資產負債表日和結算日對負債的公允價值重新計量，將其變動計入損益。
對于授予后立即可行權的現金計算的股份支付(例如授予虛擬股票或業績股票的股份支付)，企業應當在授予日按照企業承擔負債的公允價值計入相關資產成本或費用，同時計入負債，并在結算前的每個資產負債表日和結算日對負債的公允價值重新計量，將其變動計入損益。
【要點提示】應熟悉股份支付的確認計量原則。
經典例題-1【2009年單選題】下列關于企業以現金結算的股份支付的會計處理中，不正確的是( )。
A.初始確認時確認所有者權益
B.初始確認時以企業所承擔負債的公允價值計量
C.等待期內按照所確認負債的金額計入成本或費用
D.可行權日后相關負債的公允價值變動計入公允價值變動損益
『正確答案』A
『答案解析』企業以現金結算的股份支付初始確認時借記相關的成本費用，貸記應付職工薪酬。不涉及所有者權益類科目。
18.2.2 可行權條件的種類、處理和變更
股份支付中通常涉及可行權條件，具體包括服務期限條件和業績條件。在滿足這些條件之前，職工無法獲得股份。
(一)服務期限條件
指職工或其他方完成規定服務期限才可行權的條件。
(二)業績條件
業績條件是指企業達到特定業績目標的條件，具體包括市場條件和非市場條件。
1.市場條件
市場條件是指行權價格、可行權條件以及行權可能性與權益工具的市場價格相關的業績條件，如股份支付協議中關于股價至少上升至何種水平職工可相應取得多少股份的規定。企業在確定權益工具在授予日的公允價值時，應考慮市場條件的影響，而不考慮非市場條件的影響;市場條件是否得到滿足，不影響企業對預計可行權情況的估計。
2.非市場條件
非市場條件是指除市場條件之外的其他業績條件，如股份支付協議中關于達到最低盈利目標或銷售目標才可行權的規定。企業在確定權益工具在授予日的公允價值時，不考慮非市場條件的影響;非市場條件是否得到滿足，影響企業對預計可行權情況的估計。對于可行權條件為業績條件的股份支付，在確定權益工具的公允價值時，應考慮市場條件的影響，只要職工滿足了其他所有非市場條件，企業就應當確認已取得的服務。
(三)可行權條件的變更
企業有時可能需要對股份支付協議中的可行權條件做出變更，例如調整行權價格或股票期權數量。 《上市公司股權激勵管理辦法(試行)》對此做出了嚴格的限定，必須按照批準股份支付計劃的原則和方式進行調整。在會計上，無論已授予的權益工具的條款和條件如何變更，企業確認的服務的金額，不應低于權益工具在授予日的公允價值。
18.2.3 權益工具公允價值的取得
股份支付中權益工具的公允價值的確定，應當以市場價格為基礎。一些股份和股票期權并沒有一個活躍的交易市場，在這種情況下，應當考慮估值技術。通常情況下，企業應當按照《企業會計準則第22號一一金融工具確認和計量》的有關規定確定權益工具的公允價值，并根據股份支付協議的條款的條件進行調整。
(一)股份
對于授予職工的股份，企業應按照其股份的市場價格計量。如果其股份未公開交易，則應考慮其條款和條件估計其市場價格。例如，如果股份支付協議規定了期權股票的禁售期，則會對可行權日后市場參與者愿意為該股票支付的價格產生影響，并進而影響該股票期權的公允價值。
(二)期權
對于授予職工的股票期權，因為常常無法獲得其市場價格，企業應當根據用于股份支付的期權的條款和條件，采用期權定價模型估計其公允價值。常用的模型有布萊克-斯科爾斯模型、二項式模型和蒙特卡羅模型。在這些模型中，企業應當考慮股份在授予日的公允價值、無風險利率、預計股利、股價預計波動率、標的股份的現行價格、期權有效期等參數。
18.2.4 股份支付的處理
股份支付的會計處理必須以完整、有效的股份支付協議為基礎。
(一)授予日
除了立即可行權的股份支付外，無論權益結算的股份支付還是現金結算的股份支付，企業在授予日均不做會計處理。
(二)等待期內每個資產負債表日
1.企業應當在等待期內的每個資產負債表日，將取得職工或其他方提供的服務計入成本費用，同時確認所有者權益或負債。對于附有市場條件的股份支付，只要職工滿足了其他所有非市場條件，企業就應當確認已取得的服務。
2.在等待期內，業績條件為非市場條件的，如果后續信息表明需要調整對可行權情況的估計的，應對前期估計進行修改。
3.在等待期內每個資產負債表日，企業應將取得的職工提供的服務計入成本費用，計入成本費用的金額應當按照權益工具的公允價值計量。
4.對于權益結算的涉及職工的股份支付，應當按照授予日權益工具的公允價值計入成本費用和資本公積(其他資本公積)，不確認其后續公允價值變動。
5.對于現金結算的涉及職工的股份支付，應當按照每個資產負債表日權益工具的公允價值重新計量，確定成本費用和應付職工薪酬。
6.對于授予的存在活躍市場的期權等權益工具，應當按照活躍市場中的報價確定其公允價值。對于授予的不存在活躍市場的期權等權益工具，應當采用期權定價模型等估值技術確定其公允價值。
7.在等待期內每個資產負債表日，企業應當根據最新取得的可行權職工人數變動等后續信息作出最佳估計，修正預計可行權的權益工具數量。在可行權日，最終預計可行權權益工具的數量應當與實際可行權工具的數量一致。
8.根據上述權益工具的公允價值和預計可行權的權益工具數量，計算截至當期累計應確認的成本費用金額，再減去前期累計已確認金額，作為當期應確認的成本費用金額。
(三)可行權日之后
1.對于權益結算的股份支付，在可行權日之后不再對已確認的成本費用和所有者權益總額進行調整。企業應在行權日根據行權情況，確認股本和股本溢價，同時結轉等待期內確認的資本公積(其他資本公積)。
2.對于現金結算的股份支付，企業在可行權日之后不再確認成本費用，負債(應付職工薪酬)公允價值的變動應當計入當期損益(公允價值變動損益)。
(四)回購股份進行職工期權激勵
企業以回購股份形式獎勵本企業職工的，屬于權益結算的股份支付。企業回購股份時，應按回購股份的全部支出作為庫存股處理，同時進行備查登記。
按照《企業會計準則第11號——般份支付》對職工權益結算股份支付的規定，企業應當在等待期內每個資產負債表日按照權益工具在授予日的公允價值，將取得的職工服務計入成本費用，同時增加資本公積(其他資本公積)。在職工行權購買本企業股份時，企業應轉銷交付職工的庫存股成本和等待期內資本公
積(其他資本公積)累計金額，同時，按照其差額調整資本公積(股本溢價)。
18.3 股份支付的一般賬務處理及應用舉例
(一)授予日
無賬務處理
(二)等待期內的每個資產負債表日
根據推算的股份支付額作如下賬務處理：
借：管理費用
貸：資本公積——其他資本公積(附服務年限條件或附非市場業績條件的權益結算股份支付)
應付職工薪酬——股份支付(現金結算的股份支付)
(三)可行權日之后
1.如果是附服務年限條件或附非市場業績條件的權益結算股份支付
借：銀行存款(職工按承諾的價位交付的款項)
資本公積——其他資本公積(等待期內累計的資本公積)
貸：股本(面值)
資本公積——股本溢價(所授股權的公允價值-股本)
2.如果是現金結算的股份支付
(1)未兌付前的公允價值變動時：
①增值時：
借：公允價值變動損益
貸：應付職工薪酬——股份支付
②貶值時：
借：應付職工薪酬——股份支付
貸：公允價值變動損益
③兌付時：
借：應付職工薪酬——股份支付
貸：銀行存款
(四)回購股份進行職工期權激勵
1.回購股份時
借：庫存股
貸：銀行存款
2.等待期內每個資產負債表日按照權益工具在授予日的公允價值，將取得的職工服務計入成本費用，同時增加資本公積(其他資本公積)。
借：管理費用
貸：資本公積——其他資本公積
3.職工行權時
借：銀行存款(職工按承諾的價位交付的款項)
資本公積——其他資本公積(等待期內累計的資本公積)
貸：庫存股
資本公積——股本溢價(倒擠差額)
經典例題-5【2010年單選題】下列關于股份支付會計處理的表述中，不正確的是( )。
A.股份支付的確認和計量，應以符合相關法規要求、完整有效的股份支付協議為基礎
B.對以權益結算的股份支付換取職工提供服務的，應按所授予權益工具在授予日的公允價值計量
C.對以現金結算的股份支付，在可行權日之后應將相關權益的公允價值變動計入當期損益
D.對以權益結算的股份支付，在可行權日之后應將相關的所有者權益按公允價值進行調整
『正確答案』D
『答案解析』以權益結算的股份支付，應當以該權益工具在授予日的公允價值計量，在可行權日之后不需要將相關的所有者權益按公允價值進行調整。
(五)企業集團內涉及不同企業的股份支付交易的會計處理
1.接受服務企業與結算企業不是同一企業
(1)結算企業以其本身權益工具結算的，應當將該股份支付交易作為權益結算的股份支付進行會計處理;
①結算企業的會計處理
借：長期股權投資
貸：資本公積
②接受服務企業的會計處理
借：管理費用
貸：資本公積
(2)結算企業不是以其本身權益工具而是以集團內其他企業的權益工具結算的，應當將該股份支付交易作為現金結算的股份支付進行會計處理。
①結算企業的會計處理
借：長期股權投資
貸：應付職工薪酬
②接受服務企業的會計處理
借：管理費用
貸：資本公積
2.結算企業與接受服務企業是同一企業,結算企業直接按照現金結算的股份支付處理。
借：管理費用
貸：應付職工薪酬
【要點提示】掌握其會計處理原理。
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