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2017注冊會計師考試《會計》考點：金融資產轉移
金融資產轉移，是指企業(轉出方)將金融資產讓與或交付給該金融資產發行方以外的另一方(轉入方)。下面是小編為大家帶來的關于金融資產轉移的知識，歡迎閱讀。
一、金融資產轉移概述
金融資產轉移，是指企業(轉出方)將金融資產讓與或交付給該金融資產發行方以外的另一方(轉入方)。
二、金融資產轉移的確認和計量
(一)金融資產整體轉移和部分轉移的區分
企業應當將金融資產轉移區分為金融資產整體轉移和部分轉移，并分別按照會計準則有關規定處理。
(二)符合終止確認條件的情形
1.符合終止確認條件的判斷
企業已將金融資產所有權上幾乎所有風險和報酬轉移給了轉入方，應當終止確認相關金融資產。
以下情形表明企業已將金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬轉移給了轉入方:
(1)企業以不附追索權方式出售金融資產;(2)附回購協議的金融資產出售，回購價為回購時該金融資產的公允價值;(3)附重大價外看跌期權(或重大價外看漲期權)的金融資產出售。企業將金融資產出售，同時與購買方之間簽訂看跌(或看漲)期權合約，但從合約條款判斷，由于該期權為重大價外期權，致使到期時或到期前行權的可能性極小，此時可以認定企業已經轉移了該項金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬，因此，應當終止確認該金融資產。
2.符合終止確認條件時的計量
金融資產整體轉移的損益=因轉移收到的對價+原直接計入所有者權益的公允價值變動累計利得(如為累計損失，應為減項)-所轉移金融資產的賬面價值
金融資產部分轉移滿足終止確認條件的，應當將所轉移金融資產整體的賬面價值，在終止確認部分和未終止確認部分(在此種情況下，所保留的部分資產應當視同未終止確認金融資產的一部分)之間，按照各自的相對公允價值進行分攤。
【教材例2-16】20×4年3月15日，甲公司銷售一批商品給乙公司，開出的增值稅專用發票上注明的銷售價款為300 000元，增值稅銷項稅額為51 000元，款項尚未收到。雙方約定，乙公司應于20×4年10月31日付款。20×4年6月4日，經與中國銀行協商后約定：甲公司將應收乙公司的貨款出售給中國銀行，價款為263 250元;在應收乙公司貨款到期無法收回時，中國銀行不能向甲公司追償。甲公司根據以往經驗，預計該批商品將發生的銷售退回金額為23 400元，其中，增值稅銷項稅額為3 400元，成本為13 000元，實際發生的銷售退回由甲公司承擔。20×4年8月3日，甲公司收到乙公司退回的商品，價款為23 400元。假定不考慮其他因素。
甲公司與應收債權出售有關的賬務處理如下：
(1)20×4年6月4日出售應收債權：
借：銀行存款 263 250
營業外支出 64 350
其他應收款 23 400
貸：應收賬款 351 000
(2)20×4年8月3日收到退回的商品：
借：主營業務收入 20 000
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 3 400
貸：其他應收款 23 400
借：庫存商品 13 000
貸：主營業務成本 13 000
(三)不符合終止確認條件的情形
1.不符合終止確認條件的判斷
企業保留了金融資產所有權上幾乎所有風險和報酬，不應當終止確認相關金融資產。
以下情形通常表明企業保留了金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬:
(1) 采用附追索權方式出售金融資產;
(2) 附回購協議的金融資產出售，回購價固定或是原售價加合理回報;
(3)附重大價內看跌期權(或重大價內看漲期權)的金融資產出售;
(4)將信貸資產或應收款項整體出售，同時保證對金融資產購買方可能發生的信用損失等進行全額補償;
(5) 附總回報互換的金融資產出售，該互換使市場風險又轉回給了金融資產出售方。
【例題18·多選題】關于金融資產轉移，下列項目中，應終止確認金融資產的有( )。
A.企業以不附追索權方式出售金融資產
B.企業將金融資產出售，同時與買入方簽訂協議，在約定期限結束時按當日該金融資產的公允價值回購
C.企業將金融資產出售，同時與買入方簽訂看跌期權合約，但從合約條款判斷，該看跌期權是一項重大價外期權
D.企業采用附追索權方式出售金融資產
E.企業將金融資產出售，同時與買入方簽訂協議，在約定期限結束時按固定價格將該金融資產回購
【答案】ABC
【解析】選項D和E表明企業保留了金融資產所有權上幾乎所有風險和報酬，不應當終止確認相關金融資產。
2.不符合終止確認時的計量
金融資產轉移不滿足終止確認條件的，應當繼續確認該金融資產，所收到的對價確認為一項金融負債。此類金融資產轉移實質上具有融資性質，不能將金融資產與所確認的金融負債相互抵銷。
【教材例2-17】甲企業銷售一批商品給乙企業，貨已發出，增值稅專用發票上注明的商品價款為200 000元，增值稅銷項稅額為34 000元。當日收到乙企業簽發的不帶息商業承兌匯票一張，該票據的期限為3個月。相關銷售商品收入符合收入確認條件。
甲企業的賬務處理如下：
(1)銷售實現時：
借：應收票據 234 000
貸：主營業務收入 200 000
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 34 000
(2)3個月后，應收票據到期，甲企業收回款項234 000元，存入銀行：
借：銀行存款 234 000
貸：應收票據 234 000
(3)如果甲企業在該票據到期前向銀行貼現，且銀行擁有追索權，則表明甲企業的應收票據貼現不符合金融資產終止確認條件，應將貼現所得確認為一項金融負債(短期借款)。假定甲企業貼現獲得現金凈額231 660元，則甲企業相關賬務處理如下：
借：銀行存款 231 660
短期借款——利息調整 2 340
貸：短期借款——成本 234 000
貼現息2 340元應在票據貼現期間采用實際利率法確認為利息費用。
【例題19·計算分析題】甲公司系一家在深圳證券交易所掛牌交易的上市公司，2011年公司有關金融資產轉移業務的相關資料如下：
(1)2011年2月1日，甲公司將應收乙公司應收賬款出售給丙商業銀行，取得銀行存款2300萬元。合同約定，在丙銀行不能從乙公司收到票款時，不得向甲公司追償。該應收賬款是2011年1月1日向乙公司出售原材料而取得的，金額為2340萬元。假定不考慮其他因素。甲公司終止確認了該項金融資產。
(2)2011年5月1日，甲公司將其一項金融資產出售給乙公司，取得出售價款500萬元，同時與乙公司簽訂協議，在約定期限結束時按照當日的公允價值再將該金融資產回購，甲公司在處理時終止確認了該項金融資產。
(3)2011年6月1日，甲公司將其一項金融資產出售給丙公司，同時與丙公司簽訂了看跌期權合約，但從合約條款判斷，該看跌期權是一項重大價內期權，甲公司在處理時終止確認了該項金融資產。
(4)2011年7月1日，甲公司將其信貸資產整體轉移給戊信托機構，同時保證對戊信托公司可能發生的信用損失進行全額補償，甲公司在處理時終止確認了該金融資產。
要求：分析、判斷甲公司對事項(1)至(4)的會計處理是否正確，并分別簡要說明理由;如不正確，請分別說明正確的會計處理。
【答案】
事項(1)的會計處理正確。
理由：采用不附追索權方式出售應收款項，與應收賬款所有權有關的風險與報酬已經轉移，應當終止確認相關的應收債權。
事項(2)的會計處理正確。
理由：企業將金融資產出售，同時與買入方簽訂協議，在約定期限結束時按照當日的公允價值將該金融資產回購的，與金融資產所有權有關的風險與報酬已經轉移，應當終止確認該金融資產。
事項(3)的會計處理不正確。
理由：甲公司在將金融出售的同時與買入方簽訂了看跌期權合約，買入方有權將該金融資產返售給企業，并且從期權合約的條款設計來看，買方很可能會到期行權，與金融資產所有權有關的風險與報酬并未轉移，所以，甲公司不應終止確認該金融資產。
事項(4)的會計處理不正確。
理由：甲公司在將其信貸資產進行轉移的同時對買方可能發生的信用損失進行全額補償，這說明該金融資產相關的風險并沒有全部轉移，所以甲公司不應終止確認該項金融資產。
本講小結：
1. 掌握2009年的一個計算分析題;
2.了解金融資產轉移的概念;
3.重點關注金融資產轉移給定事項是否要終止確認。
(四)繼續涉入的情形
1.繼續涉入的判斷
企業既沒有轉移也沒有保留金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬的，應當分別下列情況處理：
(1)放棄了對該金融資產控制的，應當終止確認該金融資產;
(2)未放棄對該金融資產控制的，應當按照其繼續涉入所轉移金融資產的程度確認有關金融資產，并相應確認有關金融負債。
2.繼續涉入的計量
企業通過對所轉移金融資產提供財務擔保方式繼續涉入的，應當在轉移日按照金融資產的賬面價值和財務擔保金額兩者之中的較低者，確認繼續涉入形成的資產，同時按照財務擔保金額和財務擔保合同的公允價值(提供擔保而收取的費用)之和確認繼續涉入形成的負債。
【例題20·單選題】甲公司將一項應收賬款40 000萬元出售給某商業銀行乙，取得款項39 000萬元，同時承諾對不超過該應收賬款余額3%的信用損失提供保證。出售之后，甲公司不再對該應收賬款進行后續管理。根據甲公司以往的經驗，該類應收賬款的損失率預計為5%。假定甲公司已將該應收賬款的利率風險等轉移給了銀行乙，為該應收賬款提供保證的公允價值為100萬元且不考慮其他因素。甲公司在出售日的會計處理中正確的是( )。
A.確認繼續涉入資產1 200萬元和繼續涉入負債1 300萬元
B.不需要確認繼續涉入資產和繼續涉入負債
C.確認繼續涉入資產1 000
D.確認營業外支出1 000
【答案】A
【解析】財務擔保=40 000×3%=1 200(萬元)，按照資產賬面價值和財務擔保孰低以1 200萬元計入繼續涉入資產，按照財務擔保1 200+100(提供擔保費)=1 300(萬元)計入繼續涉入負債。
【教材例2-18】甲銀行持有一組住房抵押貸款，借款方可提前償付。20×7年1月1日，該組貸款的本金和攤余成本均為100 000 000元，票面利率和實際利率均為10%。經批準，甲銀行擬將該組貸款轉移給某信托機構(以下簡稱受讓方)進行證券化。有關資料如下：
20×7年1月1日，甲銀行與受讓方簽訂協議，將該組貸款轉移給受讓方，并辦理有關手續。甲銀行收到款項91 150 000元，同時保留以下權利：(1)收取本金10 000 000元以及這部分本金按10%的利率所計算確定利息的權利;(2)收取以90 000 000元為本金、以0.5%為利率所計算確定利息(超額利差賬戶)的權利。受讓人取得收取該組貸款本金中的90 000 000元以及這部分本金按9.5%的利率收取利息的權利。根據雙方簽訂的協議，如果該組貸款被提前償付，則償付金額按1：9的比例在甲銀行和受讓人之間進行分配;但是，如果該組貸款發生違約，則違約金額從甲銀行擁有的10 000 000元貸款本金中扣除，直到扣完為止。
20×7年1月1日，該組貸款的公允價值為101 000 000元，0.5%的超額利差賬戶的公允價值為400 000元。
甲銀行的分析及會計處理如下：
(1)甲銀行轉移了該組貸款所有權相關的部分重大風險和報酬(如重大提前償付風險)，但由于設立了次級權益(即內部信用增級)，因而也保留了所有權相關的部分重大風險和報酬，并且能夠對留存的該部分權益實施控制。根據金融資產轉讓準則，甲銀行應采用繼續涉入法對該金融資產轉移交易進行會計處理。
(2)甲銀行收到的91 150 000元對價，由兩部分構成：一部分是轉移的90%貸款及相關利息的對價，即90 900 000(即101 000 000×90%)元;另一部分是因為使保留的權利次級化所取得的對價250 000元。此外，由于超額利差賬戶的公允價值為400 000元，從而甲銀行的該項金額資產轉移交易的信用增級相關的對價為650 000元。
假定甲銀行無法取得所轉移該組貸款的90%和10%部分各自的公允價值，則甲銀行所轉移該組貸款的90%部分形成的利得或損失計算
甲銀行該項金融資產轉移形成的利得=90 900 000-90 000 000=900 000(元)
(3)甲銀行仍保留貸款部分的賬面價值為10 000 000元。
(4)甲銀行因繼續涉入而確認資產的金額，按雙方協議約定的、因信用增級使甲銀行不能收到的現金流入最大值10 000 000元;另外，超額利差賬戶形成的資產400 000元本質上也是繼續涉入形成的資產。
因繼續涉入而確認負債的金額，按因信用增級使甲銀行不能收到的現金流入最大值10 000 000元和信用增級的公允價值總額650 000元，兩項合計為10 650 000元。
據此，甲銀行在金融資產轉移日應作如下賬務處理：
借：存放同業 91 150 000
繼續涉入資產——次級權益 10 000 000
——超額賬戶 400 000
貸：貸款 90 000 000
繼續涉入負債 10 650 000
其他業務收入 900 000
(5)金融資產轉移后，甲銀行應根據收入確認原則，采用實際利率法將信用增級取得的對價650 000元分期予以確認。此外，還應在資產負債表日對已確認資產確認可能發生的減值損失。比如，在20×7年12月31日，已轉移貸款發生信用損失3 000 000元，則甲銀行應作如下賬務處理：
借：資產減值損失 3 000 000
繼續涉入負債 3 000 000
貸：貸款損失準備——次級權益 3 000 000
繼續涉入資產——次級權益 3 000 000
【例題21·計算分析題】甲公司為上市公司，該公司內部審計部門在對其2010年度財務報表進行內審時，對以下交易或事項的會計處理提出疑問：
(1)甲公司于2010年12月10日購入丙公司股票1 000萬股作為交易性金融資產，每股購入價為5元，另支付相關費用15萬元。2010年12月31日，該股票收盤價為6元。甲公司相關會計處理如下：
借：交易性金融資產——成本 5 015
貸：銀行存款 5 015
借：交易性金融資產——公允價值變動 985
貸：公允價值變動損益 985
(2)甲公司于2010年5月10日購入丁公司股票2000萬股作為可供出售金融資產，每股購入價為10元，另支付相關稅費60萬元。2010年6月30日，該股票的收盤價為9元，
2010年9月30日，該股票的收盤價為每股6元(跌幅較大)，2010年12月31日，該股票的收盤價為8元。甲公司相關會計處理如下：
①2010年5月10日
借：可供出售金融資產——成本 20 060
貸：銀行存款 20 060
②2010年6月30日
借：資本公積——其他資本公積 2 060
貸：可供出售金融資產——公允價值變動 2 060
③2010年9月30日
借：資產減值損失 6 000
貸：可供出售金融資產——公允價值變動 6 000
④2010年12月31日
借：可供出售金融資產——公允價值變動 4 000
貸：資產減值損失 4 000
要求：根據資料(1)和(2)，逐項判斷甲公司會計處理是否正確;如不正確，簡要說明理由，并編制更正有關差錯的會計分錄(有關差錯更正按當期差錯處理，不要求編制結轉損益的會計分錄)。
【答案】
事項(1)甲公司會計處理不正確。理由：購入股票作為交易性金融資產發生的交易費用應計入投資收益，不應計入成本。
更正分錄：
借：投資收益 15
貸：交易性金融資產——成本 15
借：交易性金融資產——公允價值變動 15
貸：公允價值變動損益 15
事項(2)甲公司會計處理不正確。理由：2010年9月30日確認資產減值損失時，應沖銷2010年6月30日確認的“資本公積——其他資本公積”， 2010年12月31日，可供出售權益工具投資發生的減值損失，不得通過損益轉回，轉回時應記入“資本公積——其他資本公積”科目。
更正分錄：
借：資產減值損失 2 060
貸：資本公積——其他資本公積 2 060
借：資產減值損失 4 000
貸：資本公積——其他資本公積 4 000
本章小結：
1.掌握金融資產的分類
2.掌握以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的會計處理
3.掌握持有至到期投資的會計處理，尤其是期末攤余成本和每期投資收益的計算
4.掌握貸款的期末攤余成本和減值的計算
5.掌握可供出售金融資產的會計處理
6.掌握金融資產減值的會計處理
7.掌握金融資產終止確認的判斷
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