合同能源管理會計處理
合同能源管理作為一種創新商業模式的市場化節能機制，是我國促進節能減排的有力措施。然而，目前實務中關于合同能源管理的會計核算處理卻存在較大分歧，以下是小編整理的合同能源管理會計處理，歡迎閱讀。
合同能源管理會計處理
問題：合同能源管理項目中的節能服務公司應如何采取何種模式進行會計處理?
背景：合同能源管理(EMC)是近年來比較創新的業務模式，其業務特點大致為：節能服務公司與客戶(用能單位)簽定合同，向用能單位提供節能設備，并負責設備的運行維護。
在合同期內，用能單位基于產生的節能效益按約定比例支付給節能服務公司。
節能服務公司在合同期內享有節能設備的所有權，合同期滿后設備的所有權無償轉移給用能單位。
根據《國務院辦公廳轉發發展改革委等部門關于加快推行合同能源管理促進節能服務產業發展意見的通知》(國辦發[2010]25號)提供的信息，“合同能源管理是發達國家普遍推行的、運用市場手段促進節能的服務機制。
節能服務公司與用戶簽訂能源管理合同，為用戶提供節能診斷、融資、改造等服務，并以節能效益分享方式回收投資和獲得合理利潤，可以大大降低用能單位節能改造的資金和技術風險，充分調動用能單位節能改造的積極性，是行之有效的節能措施。
我國上世紀90年代末引進合同能源管理機制以來，通過示范、引導和推廣，節能服務產業迅速發展，專業化的節能服務公司不斷增多，服務范圍已擴展到工業、建筑、交通、公共機構等多個領域。
2009年，全國節能服務公司達502家，完成總產值580多億元，形成年節能能力1350萬噸標準煤，對推動節能改造、減少能源消耗、增加社會就業發揮了積極作用”。
解答：對于目前的“節能效益分享型”合同能源管理(EMC)業務，我們認為，節能服務公司可以選擇以下兩種會計模式之一對其進行會計處理：(1)按照《企業會計準則第21號——租賃》處理的“租賃模式”;(2)按照《企業會計準則解釋第2號》第五條處理的“服務特許權(BOT)模式”。
無論選擇其中哪一種會計模式，一旦選擇就應當成為節能服務公司的一項會計政策，應當一貫地運用于所有同類或類似交易的會計處理，不得隨意變更(但一般理解，租賃模式比較適合于在后續合同期間無需發生大額后續服務成本的項目)。
對于租賃模式，應注意區分該租賃的性質是融資租賃還是經營租賃;對于BOT模式，要注意區分所形成的是金融資產還是無形資產。
1、租賃模式下的處理
由于合同能源管理交易依賴于特定資產(節能設備及依附于該設備的專有技術等)，且授予用能單位對該資產使用的控制權，所以符合IFRS體系下的IFRIC 4《確定一項交易安排中是否包含租賃》所規定的判斷一項交易安排中是否包含租賃成份的判斷指引，可運用《企業會計準則第21號——租賃》規定的“租賃會計模式”進行會計處理。
如果采用租賃模式，則應按照《企業會計準則第21號——租賃》的要求，依據“租賃資產上的主要風險和報酬是否已經轉移給承租人(用能單位)”為標準，將該項租賃區分為融資租賃或者經營租賃。
如果每年可得到的金額已經固定下來，與實際節能效益無關，或者雖然采用節能效益分成的方式，但可對合同期間的可獲得的分成收益作出可靠的估計(實際與預計之間的偏差很小)，則說明出租人(節能服務公司)已經把該租賃資產(節能設備)上的主要風險和報酬轉移給承租人(用能單位)，該租賃應歸類為融資租賃，應按照《企業會計準則第21號——租賃》第四章“融資租賃中出租人的會計處理”的規定進行會計處理;如果采用節能效益分成的方式，且無法對預計合同期間可獲得的分成收益作出合理估計的，則屬于經營租賃，應按照《企業會計準則第21號——租賃》第六章“經營租賃中出租人的會計處理”的規定進行會計處理。
在約定保底收益的情況下，應根據該保底收益金額是否足以保證節能服務公司收回絕大部分投資額，來分析其所有權上的主要風險和報酬的享有、承擔和轉移情況。
如果保底收費額可以確保節能服務公司收回節能服務設施的投資成本，則標的資產所有權上的主要風險和報酬已經轉移給用能單位，節能服務公司如果選擇采用租賃會計模式的，應作為融資租賃處理;反之，則說明標的資產所有權上的主要風險和報酬尚未轉移給用能單位，節能服務公司如果選擇采用租賃會計模式的，應作為經營租賃處理。
2、服務特許權(BOT)模式下的處理
如果擬采用BOT會計模式，則應對照《企業會計準則解釋第2號》第五條和IFRS體系下的IFRIC 12《服務特許權安排》規定的該模式適用條件，判斷是否相符。
一般情況下，EMC合同中多數包含“運營期結束后項目財產無償轉讓給甲方，乙方應保證項目財產正常運行”、“未經甲方同意，乙方不得將項目財產進行抵押、轉讓或其他資本運作”、“項目改進、拆除或其他實質性變動需經甲方書面同意”、“甲方有監督檢查項目建設運營”等條款，因此可以判斷與建設資產所有權相關的主要風險和報酬由甲方承擔，甲方作為合同授予方控制了該安排結束時該設施上的重大剩余權益。
據此，乙方(節能服務公司)在節能收益分享期內對所建造的相關設施本身的權利很可能受到嚴格的限制，因此相關設施本身不應確認為節能服務公司的資產。
盡管節能服務合同授予方可能是企業而不是“政府及其有關部門或政府授權進行招標的企業”，也沒有設立單獨的項目公司，所建造的標的也不是公共基礎設施，但是相關合同對節能服務公司的經濟影響與典型的BOT合同完全一致，這些差異只是形式上的，不影響對交易經濟實質的判斷。
因此，絕大部分EMC合同均可參照BOT模式核算。
其中，建設期金融資產的公允價值可按照項目保底收入按照一定的折現率折現后確定，成本超過金融資產公允價值的部分確認為無形資產。
運營期收入按照《企業會計準則第14號——收入》確認。
3、相關說明
我們認為，同一業務可能同時適用兩種會計模式，看似矛盾，實質上并不存在本質的沖突。
這主要是由于IFRIC 4和IFRIC 12采用不同的思路和模型所導致的。
在實務中，完全可能存在這樣的情況：合同授予方從整體上控制了需提供的服務，同時也控制了相關資產所有權上的重大剩余利益，但如果按照IFRIC 4的標準衡量，也可以得出該安排中包含租賃因素的結論。
換言之，對于同一標的資產和同一項交易，合同授予方可能既“有權控制對該資產的使用”(IFRIC 4第9段)，也具有“接觸”同一資產的權利(假設該資產在IFRIC 12的適用范圍之內)，因而同時適用這兩種會計模式。
不同的會計模式導致的處理結果可能存在重大的差異。
使用IFRIC 4的“風險和報酬模型”和IFRIC 12的“控制模型”可能導致運營方和合同授予方的財務報表中確認不同的資產。
例如，運營方對一項安排可以按照IFRIC 12確認一項金融資產(應收款項)，也可能基于IFRIC 4認為存在一項經營租賃安排，因而將該資產確認為其自身的固定資產。
運營方可能同時與公共部門(政府、事業單位)和私營部門(企業)存在條款類似的安排，而無論合同對方是私營部門還是公共部門，對于運營方而言其經濟效果是完全相同的，因此不能僅僅依據服務對象是私營部門還是公共部門，就要求運營方作出不同的會計處理。
因此，在同時符合兩種模式適用條件的前提下，選擇其中哪一種會計模式，取決于管理層的判斷，并且在實務中可能存在不同的觀點。
我們理解這兩種模式在實務中并存的情況很可能會持續，但對于某一特定的節能服務公司而言，一旦選擇了其中一種會計模式，就構成其一項會計政策，應當持續地運用于所有同類或類似交易，且不得隨意變更。
在財務報表附注中，應當對其所采用的會計政策作出充分披露。
4、關于EMC業務在現金流量表上的列報
關于EMC業務在現金流量表上的列示，應根據會計處理是采用租賃模式還是BOT模式，予以相應考慮：
(1)如果確定采用經營租賃模式：則公司初始建設時，計入“購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金”項目;投入運行取得收入時，計入“銷售商品、提供勞務收到的現金”項目;投入運行發生的維護等費用，計入“購買商品、接受勞務支付的現金”項目;合同期滿處置時，計入“處置固定資產、無形資產和其他長期資產收回的現金凈額”。
(2)如果選擇采用BOT會計模式，則在建造期間應確認建造合同收入，此時的購建支出實際上是為了建造合同而發生的，對應于營業成本，所以建議按其性質分別列報為“購買商品、接受勞務支付的現金”或者“支付的其他與經營活動有關的現金”。
合同能源管理的發展現狀及會計核算存在的問題
1.基本概況
合同能源管理自上個世紀70年代中期在西方發達市場經濟國家尤其是在美國、加拿大和歐洲一些國家，這種基于市場運作的以盈利為直接目的的專業化全新節能新機制的發展十分迅速，目前全世界已有50多個國家和地區將合同能源管理商業模式作為提高能源利用效率和節約能源的重要產業加以推廣和普及。從這些先進國家的經驗來看，合同能源管理從起步到發展壯大都離不開政府的支持和引導。因為節能服務具有公共事業的性質，發展節能產業最終受惠的不僅僅是用能企業和節能服務企業，而是幫助整個社會以最有效的方式挖掘節能潛力。我國在上個世紀90年代末引進合同能源管理后，通過政府支持引導、樣板定點示范、市場推廣調節，大大的促進了我國節能企業的迅猛發展，現已發展成為一種新興的節能產業，截止2013年5月國家發改委最后一批備案的節能服務公司達3200多家，服務領域已擴展到包括工業、交通以及醫院、學校等諸多公共機構。在國家政策支持層面和實際操作層面，基本都以節能效益分享型合同能源管理為主，根據《合同能源管理財政獎勵資金管理暫行辦法》的規定，只有效益分享型合同能源管理模式是由國家重點支持并獲得相關政府補助的，也是我國現階段比較非常常見的合同能源管理模式，國家在財政、稅收等方面也都予以必要的扶持。因此，很多節能服務企業已經以由單純的制造節能設備轉變為節能服務投資。
2.效益分享型合同能源管理業務會計核算中存在的問題及原因分析
目前我國的企業會計準則并沒有對合同能源管理業務的會計處理作出明確的規定，只是在《關于加快推行合同能源管理促進節能服務產業發展的意見》（國辦法[2010]25號）中有原則性的規定：“如構建資產和接受服務能夠合理區分且單獨計量的，應當分別予以核算，按照國家統一的會計準則制度處理；如不能合理區分或雖能區分但不能單獨計量的，企業實際支付給節能服務司的支出作為費用列支，能源管理合同期滿，用能單位取得相關資產作為接受捐贈處理，節能服務公司作為贈與處理。”由于該文件僅給出了一個會計處理的大致框架，并未給出具體賬務處理規定，適用于行業的具體細則還有待完善如會計科目設置、內容及信息披露等，這遠不能滿足節能服務企業進行合同能源管理業務的需求，缺少了理論指導也導致各節能服務公司對合同能源管理項目的會計處理并不一致。
目前實際工作中，節能服務企業的效益分享型合同能源管理業務的會計處理主要有一下幾種方法：
（1）作為分期收款方式銷售固定資產處理
一些節能服務企業認為，節能服務公司提供的節能設備是一種銷售行為，為用能單位提供的項目設計、改造、施工、安裝調試、節能量化等，是銷售節能產品提供的后續服務或延伸服務。這種觀點認為：節能服務公司是將其控制或擁有的節能設備出售給用能單位，節能設備價款在合同約定的期限內分期收回。
（2）作為經營租賃固定資產處理
對節能設備按照經營租賃進行會計處理的觀點認為，在合同能源管理中，節能改造是需要依靠特定的節能設備進行的，在合同期內，節能設備和配套設施所有權屬于節能服務公司，用能單位只有使用權，符合經營租賃的特點，而定期的效益分成可以看成是定期的經營租賃收入。這種觀點認為，效益分享型合同能源管理協議所包含的內容雖然不是法律意義的經營租賃，但交易的實質是租賃。因此，可以按照《企業會計準則案例講解》（上海.立信會計出版社，2015）中對租賃業務的解釋，按照企業會計準則的有關規定進行會計處理。
（3）作為融資租賃固定資產處理
這種觀點認為，對用能企業來說，節能服務公司是根據用能單位的用能要求，將取得的固定資產租賃給用能單位，合同期內租賃物所有權屬于節能服務單位，用能單位只擁有使用權，合同期滿付清租金后，用能單位按照約定購入租賃物，以擁有其所有權。這種觀點認為合同能源管理具有融資性質和所有權轉移特點，因此作為融資租賃業務處理。
（4）作為長期待攤費用處理
持有這種觀點認為，由于節能服務企業未來的收益的不確定和收益風險的存在，每期的節能收益可能不同。如果節能服務單位對節能項目的投入按固定資產核算，合同期內采用直線法計提折舊會導致節能收益和折舊等成本費用不配比。因此將節能設備支出作為長期待攤費用，在合同期內按照收入的確認基礎進行分攤。
針對目前多數節能服務企業的上述會計業務處理，筆者并不贊同這些處理方式，這是因為：
（1）在效益分享型合同期內，節能設備的風險和報酬并沒有從節能服務公司轉至用能單位，用能單位僅取得節能設備的使用權。對用能單位而言，節能項目設備不符合用能單位資產的確認條件，也就不能確認為用能單位的固定資產。所以，節能服務公司不能將投資節能項目的資產作為分期收款方式銷售固定資產處理，也就是說取得的分享收益不能做為分期收款銷售節能產品處理。另外，在整個合同期限內節能服務單位需要不斷地提供后續服務并發生成本費用，收入也需要根據用能單位實際的節能效果進行確定，具有很大的不確定性，這與分期付款方式銷售產品有著本質的區別，不符合銷售確認的原則。
（2）由于合同能源管理模式與租賃模式有很大的相似之處，有人認為合同能源管理模式是租賃的特殊表現形式，因此在會計處理上將合同能源管理界定為融資租賃或者經營租賃，分享的節能收益視為收取的融資租賃費。而在融資租賃模式下，用能企業在項目運營期內應該可以提取折舊。而合同能源管理是一種節能機制，不是租賃業務，套用融資租賃的會計處理并不恰當。
（3）節能服務企業為用能單位提供合同能源管理服務，是通過節能服務單位提供的節能項目設備采購、設備安裝調試運行等行為實現的，在合同執行期內設備所有權屬于節能單位，對節能服務單位而言，節能項目資產符合資產的定義和確認條件，不應該做長期待攤處理。
也有觀點認為合同能源管理屬于BOT模式即建造-經營-轉移模式，因為BOT模式只適用于合同授權方為政府有關部門或政府授權機構進行招標的單位，并且標的的資產一般主要是公共基礎設施建設、招標方直接擁有資產的所有權。顯然合同能源管理與BOT模式有本質的區別，不能按照BOT模式進行會計業務處理。
雖然目前我國的企業會計準則對合同能源管理業務的會計處理沒有作出明確的規定，我們仍然可以根據財政部和國家稅務總局發布的《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）文件中得到判斷，該文件把合同能源管理界定為現代服務業，適用現代服務業的6%增值稅稅率，而稅法規定的的貨物銷售和租賃業務適用稅率都不是6%，根據該文件可以判定合同能源管理服務業務不能按照銷售貨物或租賃業務來核算處理。也就是說合同能源管理業務的實質是提供節能服務，節能服務企業的分享收入屬于服務收入，不是銷售節能產品的銷售收入也不是出租節能設備的租賃收入。另外文件規定，只有合同能源管理服務業務才享受國家規定的暫免征稅政策，而銷售節能設備或出租節能設備是不享受稅收優惠政策的，都是增值稅的應稅行為。節能服務企業即使根據效益分享型合同能源管理模式采用銷售節能設備或出租節能設備處理會計核算業務，會使稅務機關認定節能服務企業有以合同能源管理名義享受免稅嫌疑，加上一些稅務干部對合同能源管理企業享受稅收優惠政策理解不透，不能正確核算也使得節能服務企業不得不支付額外的成本去應對爭議，某種程度上也壓縮了節能服務企業的利潤空間。因此，節能服務企業的合同能源管理業務的正確會計核算，對規避節能服務企業納稅風險，按照規定享受政府補貼，促進節能服務企業良性發展等都至關重要。
【合同能源管理會計處理】相關文章：
合同能源管理融資07-23
能源管理合同08-13
合同能源管理公司08-22
能源管理合同09-03
能源管理合同07-01
合同能源管理服務案例08-30
能源管理合同【熱】12-23
【薦】能源管理合同12-25
能源管理合同【精】09-04